Umsatzsteuer: EuGH-Vorlagen zur Sollbesteuerung und zur Margenbesteuerung
Beschluss vom 21.6.2017 V R 51/16
Beschluss vom 3.8.2017 V R 60/16 s.u.
Verfahrensgang FG Niedersachsen, 18.08.2016 - 5 K 288/15
BFH, 21.06.2017 - V R 51/16
EuGH - C-548/17 Urteil vom 29.11.2018
FG München, 08.06.2016 - 3 K 3557/13
BFH, 03.08.2017 - V R 60/16
EuGH - C-552/17 Urteil vom 19.12.2018
PRESSEMITTEILUNG Nr. 49/17 vom 26.7.2017
Nr. 49 vom 26. Juli 2017
Umsatzsteuerpflicht bei Fahrschulen zweifelhaft
Beschluss vom 16.3.2017 V R 38/16 s.u.
Verfahrensgang FG Niedersachsen, 26.05.2016 - 11 K 10284/15
BFH, 16.03.2017 - V R 38/16
EuGH - C-449/17 Urteil vom 14. März 2019
"Nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 13. April 2017 (2 BvL 6/13) seine bisherige Rechtsprechung zu Verbrauchssteuern aufgegeben hat und die Mehrwert- und Verbrauchssteuerrichtlinie umsetzt, die die steuerliche Neutralität für Verbrauchssteuern vorgibt, zweifelt nunmehr der BFH, ob es Aufgabe des Steuereinnehmers sein kann, die Umsatzsteuer nicht nur einzusammeln, sondern auch (über Jahre) vorzufinanzieren. vs"
BFH schickt Sollbesteuerung auf den Prüfstand des EuGH – Steuerentstehung erst bei Fälligkeit der Gegenleistung?
Der BFH zweifelt nunmehr, ob es Aufgabe des Steuereinnehmers sein kann, die Umsatzsteuer nicht nur einzusammeln, sondern auch (über Jahre) vorzufinanzieren. Der BFH möchte offensichtlich der Belastungsidee (Steuerträger ist der Konsument, nicht der Unternehmer!) zum Durchbruch verhelfen, und „formale Besteuerungstechnik“ zurücktreten lassen.
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BFH legt EuGH vor
Zwei Jahre im Voraus Umsatzsteuer zahlen?
Eine Spielervermittlerin will für Provisionen, die sie erst in einigen Jahren erhält, nicht im Voraus Umsatzsteuer abführen. Die Vorfinanzierung ist eine jahrzehntelang geübte Praxis – doch nun meldet der BFH Zweifel an.
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Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchssteuer, die in jedem Fall der Endverbraucher zu tragen hat (C-252/86, Rn 8, s.a. C‑246/16)
Die Fragen des BFH wurden durch den EuGH bereits beantwortet und werden durch die Ziele der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgegeben. (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Oktober 2012, Rechtssache, C-525/11 - Mednis, Rn 24, 27 s. u. a. Urteile 25. Oktober 2001, Kommission/Italien, C-78/00, Slg. 2001, I-8195, Randnrn. 33 und 34, vom 10. Juli 2008, Sosnowska, C-25/07, Slg. 2008, I-5129, Randnr. 17, vom 12. Mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, Randnr. 33, und Kommission/Ungarn, Randnr. 45, s.a. Schlussanträge i.d. Rs. C‑246/16, Maura)
Aus meiner Sicht, geht es im Grunde um den Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht.
Die Neutralität der Mehrwertsteuer stellt ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gibt vor, dass der steuerpflichtige Unternehmer weder ganz noch teilweise mit der Mehrwertsteuer belastet werden darf, auch nicht vorübergehend.
(vgl. EuGH-Urteil vom 18. Oktober 2012, Rechtssache C-525/11, Rn 24, 27)
Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität stellt ein sich aus dem Verbrauchsteuercharakter ergebendes grundlegendes Prinzip der Mehrwertsteuer dar. Sie ist keine Regel des Primärrechts, sondern ein Auslegungsgrundsatz. (Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, Rn. 45).
Die Mehrwertsteuer soll als allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer den Konsum der Endverbraucher belasten und für Unternehmer belastungsneutral sein. (vgl. u. a. Urteile vom 14. Februar 1985, Rompelman, 268/83, Slg. 1985, 655, Rn. 19, und vom 3. März 2005, Fini H, C‑32/03, Slg. 2005, I‑1599, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung)
Nach der Rechtsprechung soll nur der Endverbraucher mit der Steuer belastet werden:
(vgl. Rs. C-520/14, Schlussanträge Rn 26; Urteile Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, Rn. 25) sowie Tulică und Plavoşin (C-249/12 und C-250/12, EU:C:2013:722, Rn. 34); vgl. auch Urteil Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung) zur Rolle des Steuerpflichtigen als bloßer „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ sowie Urteil Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (C-188/09, EU:C:2010:454, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung) zu den wesentlichen Merkmalen der Mehrwertsteuer.Der Neutralitätsgrundsatz darf nicht in Frage gestellt werden.
(vgl. in diesem Sinne Urteile Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Ecotrade, EU:C:2008:267, Rn. 66 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Rechtsprechung
BFH, 21.06.2017 - V R 51/16
Volltextveröffentlichungen (6)
PRESSEMITTEILUNG
Nr. 59 vom 20. September 2017
Umsatzsteuer: EuGH-Vorlagen zur Sollbesteuerung und zur Margenbesteuerung
Beschluss vom 21.6.2017 V R 51/16
Beschluss vom 3.8.2017 V R 60/16
Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt an der bislang uneingeschränkt angenommenen Pflicht zur Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den zur Sollbesteuerung verpflichteten Unternehmer und am Ausschluss des ermäßigten Steuersatzes bei der Überlassung von Ferienwohnungen im Rahmen der sog. Margenbesteuerung. Er hat daher in zwei Revisionsverfahren durch Beschlüsse vom 21. Juni 2017 V R 51/16 und vom 3. August 2017 V R 60/16 Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet.
Im ersten Verfahren (V R 51/16) geht es um eine Klägerin, die im bezahlten Fußball als Spielervermittlerin tätig war. Sie unterlag der sog. Sollbesteuerung, bei der der Unternehmer die Umsatzsteuer bereits mit der Leistungserbringung unabhängig von der Entgeltvereinnahmung zu versteuern hat. Bei der Vermittlung von Profifußballspielern erhielt sie Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch für die Vermittlung setzte dem Grunde nach voraus, dass der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte. Die Provisionszahlungen waren in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Fortbestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler standen. Das Finanzamt (FA) ging davon aus, dass die Klägerin ihre im Streitjahr 2012 erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits in 2012 zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile für die Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr 2015 beanspruchen konnte.
Die Sichtweise des FA entspricht einer jahrzehntelang geübten Besteuerungspraxis. Der BFH bezweifelt jetzt aber, ob dies mit den bindenden Vorgaben des Unionsrechts, der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, vereinbar ist. Auf seine Vorlage soll der EuGH insbesondere entscheiden, ob der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann.
Die dem EuGH in dieser Rechtssache vorgelegten Fragen sind von erheblicher Praxisbedeutung. Sie beziehen sich in erster Linie auf bedingte Vergütungsansprüche, können aber auch bei befristeten Zahlungsansprüchen wie etwa beim Ratenverkauf im Einzelhandel oder bei einzelnen Formen des Leasings von Bedeutung sein. Auch hier besteht nach gegenwärtiger Praxis für den der Sollbesteuerung unterliegenden Unternehmer die Pflicht, die Umsatzsteuer für die Warenlieferung bereits mit der Übergabe der Ware vollständig abführen zu müssen. Dies gilt nach bisheriger Praxis auch dann, wenn er einzelne Ratenzahlungen erst über eine Laufzeit von mehreren Jahren vereinnahmen kann.
Im zweiten Verfahren (V R 60/16) soll der EuGH entscheiden, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, nach der die Überlassung von Ferienwohnungen durch im eigenen Namen --und nicht als Vermittler-- handelnde Reisebüros der sog. Margenbesteuerung unterliegt und ob bejahendenfalls die Berechtigung besteht, die Marge dann mit dem ermäßigten Steuersatz für die Beherbergung in Ferienunterkünften zu versteuern.
Bundesfinanzhof
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Quelle
BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 21.6.2017, V R 51/16
ECLI:DE:BFH:2017:VE.210617.VR51.16.0
EuGH-Vorlage zur Sollbesteuerung
Leitsätze
Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Artikel 63 MwStSystRL unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag
a) fällig ist oder
b) zumindest unbedingt geschuldet wird?
2. Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann?
3. Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der ihnen nach Artikel 90 Absatz 2 MwStSystRL zustehenden Befugnisse berechtigt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann?
Tenor
I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Artikel 63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag
a) fällig ist oder
b) zumindest unbedingt geschuldet wird?
2. Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann?
3. Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der ihnen nach Artikel 90 Absatz 2 der Richtlinie 2006/ 112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zustehenden Befugnisse berechtigt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann?
II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.
Tatbestand
I.
1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Streitjahr 2012 als Spielervermittlerin im bezahlten Fußball tätig. Sie versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Im Rahmen ihrer Tätigkeit erhielt sie bei erfolgreicher Vermittlung von Profifußballspielern (Spieler) Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch für die Vermittlung setzte dem Grunde nach voraus, dass der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte. Die Provisionszahlungen waren in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Bestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler standen.
2
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin ihre im Streitjahr erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits im Streitjahr zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile für diese Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr 2015 beanspruchen konnte. Das FA erließ am 15. Juli 2015 einen nach § 164 Absatz 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2012, in dem es die anteiligen Provisionsforderungen aus der Vermittlung der Spieler A (31.500 EUR), B (12.500 EUR) und C (13.500 EUR), die erst im Jahr 2015 fällig waren, bereits im Streitjahr der Umsatzsteuer unterwarf.
3
Der von der Klägerin für den Spieler A vermittelte Arbeitsvertrag hatte eine Laufzeit von drei Jahren über drei Spielzeiten (2012/2013, 2013/2014 und 2014/2015) bis zum 30. Juni 2015. Für jede Spielzeit war ein "festes Honorar" zu zwei Terminen, jeweils zum 1. September und zum 1. März einer Spielzeit zu zahlen. Voraussetzung für den Vergütungsanspruch war, dass zum jeweiligen Zeitpunkt der Lizenzspielervertrag unverändert fortbestand. Im Streitfall zu entscheiden ist über die steuerrechtliche Beurteilung des zum 1. März 2015 entstandenen Vergütungsbestandteils in Höhe von 31.500 EUR. Ähnliche Vergütungsbedingungen bestanden in Bezug auf die Vermittlung der Spieler B und C.
4
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Klage zum Finanzgericht (FG) gab das FG statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1925 veröffentlicht.
Entscheidungsgründe
II.
5 1. Rechtlicher Rahmen
6
a) Unionsrecht
7
Artikel 1 Absatz 2 Unterabschnitt 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) regelt:
"(2) Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. ..."
8
Artikel 63 MwStSystRL bestimmt:
"Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird."
9
Artikel 65 MwStSystRL ordnet an:
"Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, entsteht der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag."
10
Artikel 66 MwStSystRL regelt:
"Abweichend von den Artikeln 63, 64 und 65 können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen zu einem der folgenden Zeitpunkte entsteht: ...
b) spätestens bei der Vereinnahmung des Preises; ..."
11
Artikel 90 MwStSystRL regelt:
"(1) Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
(2) Die Mitgliedstaaten können im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von Absatz 1 abweichen."
12
Artikel 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) bestimmt:
"Alle Personen sind vor dem Gesetz gleich."
13
b) Nationales Recht
14
§ 13 Absatz 1 Nummer 1 UStG ordnet an:
"Die Steuer entsteht
1. für Lieferungen und sonstige Leistungen
a)
bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Absatz 1 Satz 1) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist,
b)
bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind,"
15
§ 17 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Nummer 1 UStG regeln:
"(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen.
(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn
1. das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;"
16
§ 20 Satz 1 UStG bestimmt:
"Das Finanzamt kann auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer,
1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Absatz 3) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500 000 Euro betragen hat, oder
2. der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 der Abgabenordnung befreit ist, oder
3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes ausführt,
die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Absatz 1 Satz 1), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet."
17
2. Zur ersten Vorlagefrage
18
a) Gegenstand der Vorlagefrage
19
Mit der ersten Frage soll geklärt werden, ob Artikel 63 MwStSystRL unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer des Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag unbedingt geschuldet wird oder weitergehend sogar fällig ist.
20
b) Auslegung des Unionsrechts
21
aa) Wortlaut
22
Dem Wortlaut des Artikels 63 MwStSystRL ist eine derartige Einschränkung nicht zu entnehmen. Danach kommt es nur darauf an, dass die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Zwar muss es sich, damit der Anwendungsbereich der Richtlinie nach Artikel 2 Absatz 1 MwStSystRL eröffnet ist, um eine gegen Entgelt erbrachte Lieferung oder Dienstleistung handeln. Die Vereinnahmbarkeit dieses Entgelts ist nach dem Wortlaut von Artikel 63 MwStSystRL indes ohne Bedeutung.
23
bb) Steuereinnehmer
24
Gleichwohl erscheint es aus Sicht des erkennenden Senats zweifelhaft, ob eine derart unbedingte Entstehung des Steueranspruchs gerechtfertigt ist. Denn der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat ausdrücklich entschieden, dass "auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer die Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig werden" und dabei Regelungen der Richtlinie als gerechtfertigt angesehen, nach denen vermieden werden soll, "daß sich in ihren Händen im Laufe eines Steuerzeitraums erhebliche Mengen öffentlicher Gelder ansammeln" (EuGH-Urteil Balocchi vom 20. Oktober 1993 C-10/92, EU:C:1993:846, Randziffer 25). Der EuGH hat diese Funktion als "Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse" dahingehend erläutert, dass die Steuerpflichtigen "die Mehrwertsteuer [schulden], obwohl diese als Verbrauchsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen wird" (EuGH-Urteil Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06, EU:C:2008:105, Randziffer 21). Dem folgen auch Generalanwälte in aktuellen Schlussanträgen (vergleiche zum Beispiel Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 8. Juni 2017 in der Rechtssache C-246/16, Di Maura, EU:C:2017:440, Randziffer 21).
25
Die dem Steuerpflichtigen so zugedachte Aufgabe des Steuereinnehmers lässt es nach Auffassung des erkennenden Senats als fragwürdig erscheinen, ob der Steuerpflichtige die von ihm bereits für den Zeitraum der Leistungserbringung geschuldete Steuer über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorzufinanzieren hat, da er einzelne Teile der ihm zustehenden Vergütung wie zum Beispiel im Streitfall aufgrund einer von einem Bedingungseintritt abhängigen Entstehung eines Vergütungsanspruchs erst nach über zwei Jahren beanspruchen und vereinnahmen kann.
26
cc) Folgen für Ratenverkauf
27
Die Bejahung der Frage 1 Buchstabe a kann von Bedeutung für die in Artikel 14 Absatz 2 Buchstabe b MwStSystRL genannten Ratenverkäufe sein. Diese zeichnen sich dadurch aus, dass die Gegenleistung für die Lieferung in mehreren Raten und damit zu unterschiedlichen Fälligkeitszeitpunkten geschuldet wird.
28
Für eine Bejahung der Frage 1 Buchstabe b gilt dies nicht. Der insoweit maßgebliche Bedingungseintritt unterscheidet sich von der Befristung bei einem Ratenverkauf dadurch, dass die Bedingung anders als eine Befristung von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dieses ungewisse Ereignis ist im Streitfall in der fortbestehenden Vertragsbeziehung zwischen Spieler und Verein zu sehen.
29
c) Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
30
aa) Nationales Recht
31
Im Streitfall hat die Klägerin ihre Vermittlungsleistungen bereits mit Abschluss der Arbeitsverträge der spielberechtigten Fußballspieler ausgeführt. Es liegt keine Leistung der Klägerin vor, die erst als mit dem Ende des Arbeitsvertrages erbracht anzusehen ist. Daher liegen im Streitfall grundsätzlich die Voraussetzungen für eine Besteuerung bereits aufgrund der Leistungserbringung vor.
32
Dabei setzt im nationalen Recht § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a UStG die unionsrechtlichen Vorgaben aus Artikel 63 MwStSystRL um. Die dort vorgesehene Besteuerung nach vereinbarten Entgelten wird im Allgemeinen als Sollbesteuerung bezeichnet, da der Unternehmer seine Leistungen für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung besteuern soll.
33
Der erkennende Senat hat diese Vorschrift bislang unabhängig davon angewendet, ob der für die erbrachte Leistung bestehende Vergütungsanspruch fällig oder rechtlich entstanden ist. Danach hätte die Klägerin die Vermittlungsleistungen bereits in vollem Umfang für das Streitjahr zu versteuern. Die Steuer entsteht auch insoweit bereits mit der Leistungserbringung im Streitjahr, als die Klägerin die Vergütung hierfür erst nach über zwei Jahren vereinnahmen kann.
34
Wäre Artikel 63 MwStSystRL in der Weise auszulegen, dass der Steueranspruch nur insoweit mit der Leistungserbringung eintritt, als dem Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt ein fälliger (Vorlagefrage 1 Buchstabe a) oder aber zumindest unbedingt entstandener (Vorlagefrage 1 Buchstabe b) Vergütungsanspruch zusteht, wäre dies auch bei der dann gebotenen einschränkenden Auslegung von § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a UStG zu beachten.
35
bb) Folgen bei späterer Vereinnahmung
36
Die spätere Vereinnahmung der Vergütung (im Streitfall nach über zwei Jahren) würde bei Bejahung der Vorlagefrage 1 zu einer Steuerentstehung in entsprechender Anwendung von Artikel 65 MwStSystRL (§ 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 4 UStG) führen. Begründet danach die Zahlung vor der Leistungserbringung die Entstehung des Steueranspruchs, gilt dies erst recht für eine Zahlung nach der Leistungserbringung, soweit der Steueranspruch nicht bereits aufgrund der Leistungserbringung entstanden ist.
37
3. Zur zweiten Vorlagefrage
38
a) Gegenstand der Vorlagefrage
39
Mit der zweiten Vorlagefrage soll für den Fall der Verneinung der ersten Frage geklärt werden, ob der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von über zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst nach über zwei Jahren nach der Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann.
40
Die zweite Vorlagefrage ist nur für den Fall zu beantworten, dass eine den Wortlaut einschränkende Auslegung des Artikels 63 MwStSystRL aus sich selbst heraus nicht möglich ist. Es stellt sich dann aus Sicht des erkennenden Senats die Frage, ob eine den Steuerpflichtigen treffende Pflicht zur Vorfinanzierung der Steuer mit übergeordneten Besteuerungs- und Rechtsprinzipien des Unionsrechts, die auch bei der Auslegung des nationalen Rechts von Bedeutung sind, vereinbar ist.
41
b) Proportionalität der Steuer
42
aa) Grundsatz der Proportionalität
43
Nach Artikel 1 Absatz 2 Satz 1 MwStSystRL beruht das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. Die sich hieraus ergebende Proportionalität der Mehrwertsteuer ist eines der wesentlichen Merkmale der durch die Richtlinie harmonisierten Steuer (vergleiche zum Beispiel EuGH-Urteil Metropol Spielstätten vom 24. Oktober 2013 C-440/12, EU:C:2013:687, Randziffer 36).
44
bb) Bedeutung für die Vorlagefrage
45
Aus dem Erfordernis einer zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen "genau" proportionalen Verbrauchsteuer könnte eine einschränkende Auslegung von Artikel 63 MwStSystRL abzuleiten sein. Der Steueranspruch für Leistungen entstünde dann nur in dem Umfang, als der Anspruch auf die hierfür vereinbarte Gegenleistung nach Maßgabe des Rechtsverhältnisses, das der Leistung zugrunde liegt und Leistung und Entgelt durch Begründung eines unmittelbaren Zusammenhangs miteinander verbindet, bereits fällig im Sinne einer einklagbaren Forderung oder zumindest unbedingt entstanden ist.
46
Der Grundsatz der Proportionalität könnte anstelle einer Einschränkung von Artikel 63 MwStSystRL auch eine einschränkende Auslegung des Begriffs der Steuerbemessungsgrundlage in Artikel 73 MwStSystRL rechtfertigen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen nach Artikel 73 und Artikel 78 Buchstabe a MwStSystRL alles umfasst, was den Wert der Gegenleistung bildet, allerdings mit Ausnahme der Mehrwertsteuer. Danach könnte der Teil der Gegenleistung, der von einem ungewissen in der Zukunft liegenden Ereignis abhängt, nicht als Teil der Gegenleistung im Zeitpunkt der Leistungserbringung anzusehen sein.
47
c) Gleichbehandlungsgrundsatz
48
aa) Artikel 20 EUGrdRCh
49
Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz nach Artikel 20 EUGrdRCh gehört zu den Grundprinzipien des Unionsrechts. Er verlangt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (EuGH-Urteile Ruckdeschel und Hansa-Lagerhaus Ströh vom 19. Oktober 1977 117/76 und 16/77, EU:C:1977:160, Randziffer 7; Jetair und BTWE Travel4you vom 13. März 2014 C-599/12, EU:C:2014:144, Randziffer 53; bpost vom 11. Februar 2015 C-340/13, EU:C:2015:77, Randziffer 27). Im Mehrwertsteuerrecht kommt der Grundsatz der Gleichbehandlung auch im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck (EuGH-Urteile Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Randziffer 46 folgende).
50
Dies kann zum Beispiel für die Auslegung von Artikel 90 MwStSystRL von Bedeutung sein (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juni 2016 V R 42/15, BFHE 254, 264).
51
bb) Bedeutung für die Vorlagefrage
52
(1) Vergleichbarkeit der Sachverhalte
53
Im Hinblick auf die Aufgabe als Steuereinnehmer (siehe oben II.2.b bb) sind
-
die Steuerpflichtigen, bei denen der Steueranspruch bereits mit der Leistungserbringung nach Artikel 63 MwStSystRL entsteht, und
-
die Steuerpflichtigen, bei denen ein Mitgliedstaat --wie die Bundesrepublik Deutschland durch § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b UStG in Verbindung mit § 20 UStG-- die gemäß Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL bestehende Ermächtigung ausgeübt hat, die Entstehung des Steueranspruchs für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen an die Vereinnahmung des Preises zu knüpfen, in der gleichen Situation. Die unterschiedlichen Bedingungen für die Entstehung des Steueranspruchs (Leistungserbringung einerseits und Preisvereinnahmung andererseits) ändern nichts an der Aufgabe, die Erhebung einer indirekten Steuer zu übernehmen.
54
Dabei entspricht die Steuerentstehung nach Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL durch Preisvereinnahmung der Aufgabe des Steuereinnehmers eher als die Steuerentstehung nach Leistungserbringung gemäß Artikel 63 MwStSystRL. Denn Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL vermeidet von vornherein, dass für einen Steuereinnehmer die für seine Aufgabe sachfremde Fallkonstellation auftreten kann, die Steuer --wie im Streitfall nach Auffassung des FA-- auch für Preisbestandteile vorfinanzieren zu müssen, die er noch nicht vereinnahmt hat.
55
Das Beispiel der Klägerin verdeutlicht dies. Wäre sie berechtigt, die Steuer auf der Grundlage von § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b UStG in Verbindung mit § 20 UStG (Istbesteuerung) und damit auf der Grundlage von Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL zu berechnen, entstünde der Steueranspruch für den Vergütungsanteil, den sie erst nach über zwei Jahren vereinnahmt, erst mit der späteren Vereinnahmung. Im Hinblick auf die für Artikel 63 MwStSystRL wie auch bei Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL für die Steuerpflichtige bestehende Aufgabe als Steuereinnehmerin erscheint eine Ungleichbehandlung fragwürdig.
56
(2) Keine objektive Rechtfertigung einer unterschiedlichen Behandlung
57
Die unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen bei der Steuerentstehung nach Artikel 63 MwStSystRL einerseits und nach Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL andererseits rechtfertigt sich nach Auffassung des erkennenden Senats im Allgemeinen durch zwei Sachgründe.
-
Zum einen besteht im Regelfall die berechtigte Erwartung, dass der Steuerpflichtige die Vergütung, die er für seine entgeltliche Leistung beansprucht, auch zeitnah vereinnahmen kann (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II.4.b dd).
-
Zum anderen kann es als typisierende Vereinfachung angesehen werden, dass Steuerpflichtige mit einer ohnehin vorhandenen Forderungsbuchhaltung --ausgehend von der bilanziellen Behandlung-- die Steuer bei Leistungserbringung ohne weiteren technischen Aufwand abführen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2013 1 BvR 3063/10, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 468, unter III.2.a bb (3)).
58
Derartige Überlegungen rechtfertigen es aber nicht, Steuerpflichtige im Rahmen der Steuerentstehung nach Leistungserbringung gemäß Artikel 63 MwStSystRL zu einer mehrjährigen Vorfinanzierung der Steuer zu zwingen, wenn sie Vergütungsanteile erst mehrere Jahre nach der Leistungserbringung erlangen können.
59
d) Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
60
aa) Berücksichtigung des Unionsrechts bei der Auslegung des nationalen Rechts
61
Würden die Grundsätze der Proportionalität und der Gleichbehandlung als übergeordnete Rechtsgrundsätze die in Artikel 63 MwStSystRL vorgesehene Entstehung des Steueranspruchs mit der Leistungserbringung einschränken, so dass die Anspruchsentstehung einen rechtlich bestehenden und/oder fälligen Vergütungsanspruch voraussetzt, wäre dies im nationalen Recht bei einer dann einschränkenden Auslegung von § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a UStG zu berücksichtigen.
62
Der Steueranspruch für die aus Rechtsgründen erst später vereinnahmte Vergütung entstünde dann wiederum erst mit der Vereinnahmung in entsprechender Anwendung von Artikel 65 MwStSystRL und § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b Satz 4 UStG (siehe oben II.2.c bb).
63
Zu berücksichtigen ist zudem, dass die Klägerin die Voraussetzungen des nationalen Rechts für die Istbesteuerung nicht erfüllt. Dies ist im Hinblick auf das den Mitgliedstaaten durch Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL unionsrechtlich eingeräumte Ermessen nicht zu beanstanden.
64
bb) Bedeutung des nationalen Verfassungsrechts
65
Zu berücksichtigen ist, dass die den Streitfall betreffenden Fragen in Bezug auf die Ungleichbehandlung von Soll- und Istbesteuerung auch unter dem Gesichtspunkt des nationalen Verfassungsrechts und dabei für Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes von Bedeutung sein können.
66
Grundlage hierfür ist das den Mitgliedstaaten nach Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL eingeräumte Ermessen und die Ausübung dieses Ermessens durch den nationalen Gesetzgeber mit § 13 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe b UStG in Verbindung mit § 20 UStG. Übt das nationale Recht einen durch das Unionsrecht zugebilligten "Umsetzungsspielraum" aus, nimmt das BVerfG für sich in Anspruch, dass seine "Kontrolle ... nicht zurückgenommen ist" (BVerfG-Beschluss in UR 2013, 468, unter III.1.), so dass das nationale Recht trotz unionsrechtlicher Harmonisierung den Bindungen des nationalen Verfassungsrechts unterliegt.
67
4. Zur dritten Vorlagefrage
68
a) Gegenstand der Vorlagefrage
69
Mit der dritten Frage, die für den Fall der Bejahung der zweiten Frage gestellt wird, soll geklärt werden, ob die Mitgliedstaaten berechtigt sind, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst nach über zwei Jahren nach Einritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann.
70
b) Auslegung des Unionsrechts
71
Nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL wird die Steuerbemessungsgrundlage insbesondere im Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung nach der Bewirkung des Umsatzes unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
72
Auch insoweit stellt sich die Frage, inwieweit die Aufgabe des Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer (siehe oben II.2.b bb) und die Proportionalität der Steuer (siehe oben II.3.b) von Bedeutung sind. Ist der Steueranspruch für Fälle der vorliegenden Art entstanden, ist zu entscheiden, ob aus der dem Steuerpflichtigen zugedachten Aufgabe und dem Merkmal der Proportionalität folgt, dass die Steuer, die sich aus Vergütungsbestandteilen ergibt, die noch nicht fällig sind oder deren Bestehen von einer erst später eintretenden Bedingung abhängt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Entstehung des Steueranspruchs gemäß Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL vermindert werden können.
73
Der erkennende Senat geht dabei davon aus, dass eine derartige Auslegung mit dem Wortlaut von Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL durchaus vereinbar ist. Für eine Unterscheidung danach, ob der Leistungsempfänger die Zahlung nach dem Bezug der Leistung oder bereits bei Bezug der Leistung verweigert, besteht keine Rechtfertigung. Daher kann auch dann von einer teilweisen Nichtbezahlung auszugehen sein, wenn der Steuerpflichtige Vergütungsbestandteile aufgrund einer noch ausstehenden Fälligkeit oder einer Bedingung nicht vereinnahmen kann.
74
Dem steht die dort verwendete Präposition "nach" nicht entgegen. Denn dies bezieht sich möglicherweise nur auf die Fälle der Rückgängigmachung, der Auflösung oder des Preisnachlasses, nicht aber auch auf den der Nichtbezahlung. Zum anderen ist auch eine Auslegung dergestalt möglich, dass abgesehen vom Fall der Vorauszahlung vor der Leistungserbringung die Bezahlung stets erst bei oder nach der Leistungserbringung erfolgt. Der mit Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL verfolgte Zweck der Anpassung der Besteuerung an die tatsächlich vereinnahmte Vergütung spricht dabei für eine weite Auslegung der Präposition "nach". Von Bedeutung können dabei auch die den Mitgliedstaaten nach Artikel 90 Absatz 2 MwStSystRL eingeräumten Regelungsbefugnisse sein.
75
c) Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
76
Die Entscheidungserheblichkeit der dritten Vorlagefrage ergibt sich daraus, dass für den Fall einer Bejahung des Steueranspruchs bereits mit der Leistungserbringung über dessen Verminderung zu entscheiden ist.
77
Im nationalen Recht folgt diese Minderungsmöglichkeit aus dem Begriff der Uneinbringlichkeit und der sich dann aus § 17 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Nummer 1 UStG ergebenden Berichtigung des Steueranspruchs.
78
Dabei hat der erkennende Senat bereits in seiner bisherigen Rechtsprechung die Möglichkeit einer Minderung aufgrund von Vertragsbedingungen, die bereits der Leistungserbringung zugrunde lagen, bejaht. So hat der Senat entschieden, dass ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer, der seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, Leitsatz). Der erkennende Senat hat dies mit der Aufgabe des Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer (siehe oben II.2.b bb), der gebotenen Gleichbehandlung zwischen Soll- und Istbesteuerung (siehe oben II.3.c bb) und der möglichen, jetzt aber durch den EuGH zu überprüfenden Auslegung von Artikel 90 MwStSystRL begründet. Die Finanzverwaltung hat sich der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ausdrücklich angeschlossen (Abschnitt 17.1 Absatz 5 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
79
5. Zur Rechtsgrundlage der Vorlage
80
Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Artikel 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.
81
6. Zur Verfahrensaussetzung
82
Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 59/17 vom 20.9.2017
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Quelle
Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs (Deutschland) eingereicht am 21. September 2017 - Finanzamt Goslar gegen baumgarten sports & more GmbH
(Rechtssache C-548/17)
Verfahrenssprache: Deutsch
Vorlegendes Gericht
Bundesfinanzhof
Parteien des Ausgangsverfahrens
Kläger: Finanzamt Goslar
Beklagte: baumgarten sports & more GmbH
Vorlagefragen
Ist Artikel 63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem1 unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag
fällig ist oder
zumindest unbedingt geschuldet wird?
Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann?
Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der ihnen nach Artikel 90 Absatz 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zustehenden Befugnisse berechtigt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann?
____________
1 ABl. L 347, S. 1.Quelle
s.a.:
Pressemitteilung Nr. 70/13 vom 16.10.2013
Zum Vorsteuerabzug eines Profifußballvereins aus Rechnungen von Spielervermittlern
Urteil vom 28.08.13 XI R 4/11
Mit Urteil vom 28. August 2013 XI R 4/11 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Profifußballverein die Vorsteuer aus Rechnungen von Spielervermittlern nur abziehen kann, wenn der Verein und nicht ausschließlich der betreffende Spieler Empfänger der Leistungen ist.
Der Kläger ist ein Verein der Fußball-Bundesliga. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler von Spielervermittlern beraten, die bis auf zwei Ausnahmen über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" ein bestimmtes Vermittlungshonorar zu zahlen war. Die Spielervermittler erteilten dem Kläger entsprechende Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, der die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machte.
Das Finanzamt versagte hingegen den Vorsteuerabzug, weil zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern kein Leistungsaustausch stattgefunden habe. Die Spielervermittler hätten ihre Leistungen vielmehr an den jeweiligen Spieler erbracht.
Das Finanzgericht gab der Klage statt. Es war der Ansicht, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.
Der BFH hob das Urteil auf, weil gewichtige - vom Finanzgericht nicht hinreichend gewürdigte - Anhaltspunkte dafür vorhanden seien, dass die Spielervermittler - zumindest auch - Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht hätten.
Bundesfinanzhof
Pressestelle Tel. (089) 9231-233
Pressereferent Tel. (089) 9231-300
Verknüpftes Dokument, siehe auch: Urteil des XI. Senats vom 28.8.2013 - XI R 4/11 –
Quelle
BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 3.8.2017, V R 60/16
ECLI:DE:BFH:2017:VE.030817.VR60.16.0
Margenbesteuerung und ermäßigter Steuersatz - EuGH-Vorlage
Leitsätze
1. Unterliegt eine Leistung, die im Wesentlichen in der Überlassung einer Ferienwohnung besteht und bei der zusätzliche Leistungselemente nur als Neben- zur Hauptleistung anzusehen sind, entsprechend dem EuGH-Urteil Van Ginkel vom 12. November 1992 C-163/91 (EU:C:1992:435) der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 MwStSystRL?
2. Bei Bejahung der Frage zu 1.: Kann diese Leistung neben der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 MwStSystRL zusätzlich auch der Steuersatzermäßigung für die Beherbergung in Ferienunterkünften im Sinne von Artikel 98 Absatz 2 MwStSyStRL in Verbindung mit Anhang III Nummer 12 unterliegen?
Tenor
I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Unterliegt eine Leistung, die im Wesentlichen in der Überlassung einer Ferienwohnung besteht und bei der zusätzliche Leistungselemente nur als Neben- zur Hauptleistung anzusehen sind, entsprechend dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Van Ginkel vom 12. November 1992 C-163/91 (EU:C:1992:435) der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem?
2. Bei Bejahung der Frage zu 1.: Kann diese Leistung neben der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zusätzlich auch der Steuersatzermäßigung für die Beherbergung in Ferienunterkünften im Sinne von Artikel 98 Absatz 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Verbindung mit Anhang III Nummer 12 unterliegen?
II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.
Tatbestand
I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete im Streitjahr 2011 im eigenen Namen Häuser im Inland sowie in Österreich und Italien zu Urlaubszwecken an Privatkunden. Sie mietete diese ihrerseits für die Zeiträume der eigenen Vermietung von dem jeweiligen Eigentümer an. Die Kundenbetreuung vor Ort erfolgte durch die jeweiligen Eigentümer oder deren Beauftragte. Zu den Leistungen gehörte neben der Bereitstellung der Unterkunft typischerweise auch die Reinigung der Unterkunft sowie gegebenenfalls ein Wäsche- und Semmelservice.
2
Die Klägerin berechnete die Steuer nach der sogenannten Margenbesteuerung des § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unter Anwendung des Regelsteuersatzes. Mit Schreiben vom 6. Mai 2013 beantragte sie die Änderung der Steuerfestsetzung und die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) lehnte dies ebenso wie das Finanzgericht (FG) ab. Das FG begründete dies damit, dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu Artikel 26 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und zu der später in Kraft getretenen Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) die sogenannte Margenbesteuerung für Reiseleistungen nach § 25 UStG im Streitfall anzuwenden sei. Die zusätzliche Anwendung des ermäßigten Steuersatzes komme nicht in Betracht, da die Reiseleistung des § 25 UStG nicht im Katalog der Steuersatzermäßigungen des § 12 Absatz 2 UStG genannt sei. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.
Entscheidungsgründe
II.
3 1. Rechtlicher Rahmen
4
a) Unionsrecht
5
Nach Artikel 98 Absatz 1 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Die ermäßigten Steuersätze sind gemäß Artikel 98 Absatz 2 Unterabschnitt 1 MwStSystRL nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar.
6
Anhang III Nummer 12 zur MwStSystRL lautet:
"Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen;"
Artikel 306 Absatz 1 MwStSystRL bestimmt:
"Die Mitgliedstaaten wenden auf Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer-Sonderregelung dieses Kapitels an, soweit die Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen.
Diese Sonderregelung gilt nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage Artikel 79 Absatz 1 Buchstabe c anzuwenden ist."
Artikel 308 MwStSystRL regelt:
"Für die von dem Reisebüro erbrachte einheitliche Dienstleistung gilt als Steuerbemessungsgrundlage und als Preis ohne Mehrwertsteuer im Sinne des Artikels 226 Nummer 8 die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro für die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugute kommen."
7
b) Nationales Recht
8
Nach § 12 Absatz 2 Nummer 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:
"die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind."
§ 25 Absatz 1 UStG ordnet zur Besteuerung von Reiseleistungen an:
"Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen."
§ 25 Absatz 3 UStG regelt:
"Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln."
9
2. Zur ersten Frage
10
a) EuGH-Rechtsprechung
11
Der EuGH hat im Urteil Van Ginkel (EU:C:1992:435) entschieden, dass Leistungen eines Reiseveranstalters, die nur die Unterkunft und nicht die Beförderung des Reisenden umfassen, nicht vom Anwendungsbereich des Artikel 26 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen sind, da es sonst zu einer komplexen steuerlichen Regelung führen würde, nach der es darauf ankäme, welche Bestandteile die dem Reisenden angebotenen Leistungen umfassten. Gegen die Anwendung der Sonderregelung spreche nicht, dass ein Reiseveranstalter einem Reisenden nur eine Ferienwohnung zur Verfügung stelle. Die vom Reiseveranstalter erbrachte Leistung könne selbst dann mehr als eine Leistung umfassen, wenn nur Unterkunft gewährt werde, da auch dann neben die Vermietung der Wohnung noch Leistungen wie die Unterrichtung und Beratung treten, durch die der Reiseveranstalter für Ferien- und Wohnungsbuchungen eine große Auswahl anbietet.
12
Der EuGH hat in der Folgezeit an dieser Rechtsprechung festgehalten. So hat er im Urteil Minerva-Kulturreisen vom 9. Dezember 2010 C-31/10 (EU:C:2010:762, Randziffer 21 folgende) präzisiert, dass sich aus dem Urteil Van Ginkel (EU:C:1992:435) ergibt, "dass der Gerichtshof nicht entschieden hat, dass jede von einem Reisebüro erbrachte Leistung ohne einen Zusammenhang mit einer Reise unter die Sonderregelung des Art. 26 der Sechsten Richtlinie fällt, sondern, dass die Unterbringungsleistung eines Reisebüros in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt, auch wenn diese Leistung nur die Unterbringung und nicht die Beförderung umfasst." Damit ergibt sich aus dem Urteil Van Ginkel (EU:C:1992:435) auch, "dass eine Leistung, wenn sie nicht mit Reiseleistungen, insbesondere der Beförderung und der Unterbringung, verbunden ist, nicht in den Anwendungsbereich von Art. 26 der Sechsten Richtlinie fällt" (vergleiche im Übrigen auch EuGH-Beschluss Star Coaches vom 1. März 2012 C-220/11, EU:C:2012:120).
13
Im Streitjahr ist unionsrechtlich Artikel 306 MwStSystRL ohne inhaltliche Änderung an die Stelle von Artikel 26 der Richtlinie 77/388/EWG getreten. Damit unterliegen die Leistungen der Klägerin nach Maßgabe der EuGH-Rechtsprechung unionsrechtlich der Sonderregelung für Reisebüros.
14
Ebenso ist es nach dem nationalen Recht. Der Bundesfinanzhof (BFH) ist bislang der Rechtsprechung des EuGH bei der Anwendung von § 25 UStG gefolgt (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1999 V R 79, 80/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 190, 235, Bundessteuerblatt, Teil II 2004, 308, Leitsatz 2).
15
b) Anwendung der Sonderregelung aufgrund neuerer EuGH-Rechtsprechung zur Haupt- und Nebenleistung gleichwohl fraglich
16
Unter Berücksichtigung neuerer EuGH-Rechtsprechung hat der erkennende Senat nunmehr Zweifel, ob die Rechtsprechung des EuGH tatsächlich weiterhin dahingehend verstanden werden soll, dass die bloße Vermietung einer Ferienwohnung, bei der "weitere Leistungen" wie die Unterrichtung und Beratung hinsichtlich einer großen Auswahl an Ferienwohnungen hinzutritt (EuGH-Urteil Van Ginkel, EU:C:1992:435, Randziffer 24), die Anwendung der Sonderregelung für Reisebüros hinreichend rechtfertigt.
17
Denn zu beachten ist auch, dass es sich bei derartigen Leistungen nur um eine Produktberatung durch den leistenden Unternehmer handelt. So ist es ebenso zum Beispiel beim Verkauf und der Lieferung eines Personenkraftwagens (nach einer Auswahl aus einem größeren Angebot) oder bei der Beratung im Rahmen einer Kreditvermittlung. Dabei handelt es sich jeweils nur um eine Nebenleistung, die nur ergänzend zur Hauptleistung hinzutritt (EuGH-Urteil Ludwig vom 21. Juni 2007 C-453/05, EU:C:2007:369, Randziffer 19 zur Kreditvermittlung).
18
Der EuGH hat noch nicht entschieden, ob diese neuere Rechtsprechung zu Haupt- und Nebenleistung die Annahme rechtfertigt, dass zusätzliche Leistungen, die nur als Nebenleistung zur Überlassung von Ferienwohnungen hinzutreten, ausreichen, um die Anwendung der Sonderregelung für Reisebüros zu rechtfertigen.
19
Der erkennende Senat geht dabei davon aus, dass der Sonderregelung für Reisebüros ein zu großer Anwendungsbereich zukommt, wenn es sich bei der weiteren Leistung, die die Anwendung der Sonderregelung rechtfertigen soll, um eine bloße Nebenleistung handelt. Auch hierdurch kommt es zu einer komplexen Regelung, wie zum Beispiel die zweite Vorlagefrage zeigt.
20
3. Zur zweiten Frage
21
a) Anwendung der Steuersatzermäßigung
22
aa) Unionsrecht
23
Die Überlassung einer Ferienwohnung unterliegt für sich betrachtet der Steuersatzermäßigung. Der erkennende Senat hat keine Zweifel, dass es sich unionsrechtlich um eine "Beherbergung in Ferienunterkünften" im Sinne von Anhang III Nummer 12 zur MwStSystRL handelt.
24
Dabei steht der Anwendung der Steuersatzermäßigung aus Sicht des erkennenden Senats nicht entgegen, wenn neben die Vermietung der Wohnung noch Leistungen wie die Unterrichtung und Beratung treten, durch die das Reisebüro für Ferien- und Wohnungsbuchungen eine große Auswahl anbietet (EuGH-Urteil Van Ginkel, EU:C:1992:435, Randziffer 24). Denn hierbei handelt es sich --wie bei zum Beispiel einer sonstigen Produktberatung durch den leistenden Unternehmer beim Verkauf eines Personenkraftwagens-- nur um eine Nebenleistung zur Hauptleistung (siehe oben II.2.b).
25
bb) Nationales Recht
26
Ebenso ist es im nationalen Recht. Die Finanzverwaltung wendet die Steuersatzermäßigung nach § 12 Absatz 2 Nummer 11 UStG auch auf die Beherbergung in Ferienwohnungen an (vergleiche Abschnitt 12.16 Absatz 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Es kommt für die Steuersatzermäßigung nicht darauf an, ob es sich um eine Ferienwohnung handelt. Der Unternehmer ist daher auch zur Steuersatzermäßigung berechtigt, wenn er eine von ihm angemietete Ferienwohnung zur Beherbergung verwendet. Die Grundsätze zur Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung sind auch im nationalen Recht zu beachten.
27
b) Zur kombinierten Anwendung von Sonderregelung und Steuersatzermäßigung
28
aa) Keine EuGH-Rechtsprechung
29
Der EuGH hat sich, soweit für den erkennenden Senat ersichtlich, noch nie mit der Frage beschäftigt, ob auf eine Leistung, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt, der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sein kann.
30
bb) Mögliche unionsrechtliche Betrachtungsweise
31
Der erkennende Senat hält die Anwendung einer Steuersatzermäßigung auf die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegenden Umsätze für möglich, aber auch für zweifelhaft, so dass diese Frage zur Auslegung des Unionsrechts durch den EuGH zu beantworten ist.
32
Für eine kombinierte Anwendung von Sonderregelung und Steuersatzermäßigung spricht, für den jeweiligen Umsatz eines Reisebüros zu prüfen, ob nach dem Leistungsgegenstand dieses Umsatzes zugleich auch die Voraussetzungen einer Steuersatzermäßigung erfüllt sind.
33
Unterliegt eine Vermietung im Inland dem ermäßigten Steuersatz mit vollständigem Vorsteuerabzug, muss dies aus Gründen der Gleichbehandlung auch für die Margenbesteuerung ohne Vorsteuerabzug gelten.
34
Gegen eine kombinierte Anwendung von Sonderregelung und Steuersatzermäßigung spricht indes, dass die "Umsätze von Reisebüros" im Sinne von Artikel 306 MwStSystRL als solche zu betrachten und bereits in dieser Eigenschaft von der Steuersatzermäßigung ausgeschlossen sind, da sie als solche nicht eigens im Anhang III zur Richtlinie aufgeführt sind. Denn die Anwendung der Pauschalregelung verfolgt ja auch einen Vereinfachungszweck, der in einer Zusammenfassung der einzelnen Leistungsbestandteile zu einer Leistung besteht. Diesem Vereinfachungszweck liefe es zuwider, im Zusammenhang mit der Anwendung des Steuersatzes die einzelnen Leistungsbestandteile wieder herauszulösen und gegebenenfalls getrennt zu behandeln.
35
cc) Bedeutung für das nationale Recht
36
Die unionsrechtliche Sichtweise zu der aufgeworfenen Frage ist auch für die Auslegung und Anwendung des nationalen Rechts von Bedeutung. Der erkennende Senat legt das nationale Recht in ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform aus.
37
Beide Betrachtungsweisen zur aufgeworfenen Frage können als mögliches Ergebnis einer Auslegung des nationalen Rechts angesehen werden. So kann bei einer materiellen Betrachtungsweise auf den Leistungsinhalt der jeweiligen Reiseleistung im Sinne von § 25 UStG abgestellt werden. Besteht dieser in einer Beherbergung im Sinne von § 12 Absatz 2 Nummer 1 UStG, sind beide Vorschriften kumulativ anzuwenden.
38
Möglich ist aber auch eine Auslegung entsprechend einer formellen Betrachtungsweise. Danach ist der ermäßigte Steuersatz im Streitfall nicht anzuwenden, da Reiseleistungen nicht im Katalog der ermäßigt zu besteuernden Umsätze des § 12 Absatz 2 UStG aufgeführt sind. Das FG hat seinem Urteil diese formelle Betrachtungsweise zugrunde gelegt.
39
4. Zur Entscheidungserheblichkeit
40
Ist die erste Vorlagefrage zu verneinen, hat die Klägerin nur die Vermietung von Ferienwohnungen, die im Inland gelegen sind, nicht aber auch die Vermietung von Ferienwohnungen, die im Ausland gelegen sind, im Inland zu versteuern. Die Vermietung der im Inland gelegenen Ferienwohnungen unterläge zudem dem ermäßigten Steuersatz, wobei die Klägerin aus der Anmietung zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Hieraus ergäbe sich eine niedrigere als die derzeit festgesetzte Steuer.
41
Ist die zweite Vorlagefrage zu bejahen, hat die Klage überwiegend Erfolg. Eine Steuersatzermäßigung kommt dann nur insoweit nicht in Betracht als die Leistung der Klägerin, wie bei einem Hotel auch die Gewährung von Frühstück umfasst, da dies nach § 12 Absatz 2 Nummer 11 Satz 2 UStG vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 3/11, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 242, 410, Bundessteuerblatt, Teil II 2014, 86, Leitsatz 2). Der Teil der Differenz im Sinne von Artikel 308 MwStSystRL, der hierauf entfällt, ist unabhängig von der Vorlagefrage nach dem Regelsteuersatz zu versteuern.
42
Ist die erste Vorlagefrage zu bejahen und die zweite Vorlagefrage zu verneinen, hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.
43
5. Zur Rechtsgrundlage der Vorlage
44
Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Artikel 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.
45
6. Zur Verfahrensaussetzung
46
Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit §
74 FGO.
Verknüpftes Dokument, siehe auch: Pressemitteilung Nr. 59/17 vom 20.9.2017
Antrag:
Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs (Deutschland) eingereicht am 21. September2017 - Alpenchalets Resorts GmbH gegen Finanzamt München Abteilung Körperschaften
(Rechtssache C-552/17)
Verfahrenssprache: Deutsch
Vorlegendes Gericht
Bundesfinanzhof
Parteien des Ausgangsverfahrens
Klägerin: Alpenchalets Resorts GmbH
Beklagter: Finanzamt München Abteilung Körperschaften
Vorlagefragen
1. Unterliegt eine Leistung, die im Wesentlichen in der Überlassung einer Ferienwohnung besteht und bei der zusätzliche Leistungselemente nur als Neben- zur Hauptleistung anzusehen sind, entsprechend dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Van Ginkel vom 12. November 1992 C-163/91 (EU:C:1992:435) der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem1 ?
2. Bei Bejahung der Frage zu 1.: Kann diese Leistung neben der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zusätzlich auch der Steuersatzermäßigung für die Beherbergung von Ferienunterkünften im Sinne von Artikel 98 Absatz 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, in Verbindung mit Anhang III Nummer 12 unterliegen?
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1 ABl. L 347, S. 1.Quelle
Pressemitteilung Nr. 49/17 vom 26.7.2017
Nr. 49 vom 26. Juli 2017
Umsatzsteuerpflicht bei Fahrschulen zweifelhaft
Beschluss vom 16.3.2017 V R 38/16
Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt an der Umsatzsteuerpflicht für die Erteilung von Fahrunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B („Pkw-Führerschein“) und C1. Mit Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16 hat er dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) daher die Frage vorgelegt, ob Fahrschulen insoweit steuerfreie Leistungen erbringen.
Im Streitfall war die Klägerin unterrichtend zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B (Kraftwagen mit einer zulässigen Gesamtmasse von höchstens 3 500 kg und zur Beförderung von nicht mehr als acht Personen außer dem Fahrzeugführer) und C1 (ähnlich wie Fahrerlaubnis B, aber bezogen auf Fahrzeuge mit einer Gesamtmasse von nicht mehr als 7 500 kg) tätig. Die Klägerin hatte für ihre Leistungen keine Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt.
Nach nationalem Recht sind Unterrichtsleistungen zur Erlangung dieser Fahrerlaubnisse steuerpflichtig. Fahrschulen sind insoweit keine allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, wie es von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes vorausgesetzt wird. Im Streitfall fehlte es zudem an der dort genannten berufs- oder prüfungsvorbereitenden Bescheinigung.
Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll geklärt werden, ob der Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 aus Gründen des Unionsrechts steuerfrei ist. Im Bereich der Umsatzsteuer hat der nationale Gesetzgeber die Bindungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zu beachten. Setzt das nationale Recht eine Steuerfreiheit der Richtlinie nur ungenügend um, besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, sich auf die Richtlinie zu berufen. Entscheidend ist für den Streitfall daher, dass nach der Richtlinie Unterricht, den sog. anerkannte Einrichtungen oder Privatlehrer erteilen, von der Steuer zu befreien ist (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL). Weitgehend identische Vorgängerbestimmungen gelten bereits seit 1979 mit verbindlicher Wirkung.
Im Streitfall bejaht der BFH den Unterrichtscharakter der Fahrschulleistung. Die zusätzlich erforderliche Anerkennung könne sich daraus ergeben, dass der Unterrichtende die Fahrlehrerprüfung nach § 4 des Gesetzes über das Fahrlehrerwesen abgelegt haben muss. In Betracht komme auch eine Steuerfreiheit als Privatlehrer. Die Auslegung der Richtlinie sei aber zweifelhaft, so dass eine Entscheidung des EuGH einzuholen sei.
Der Vorlagebeschluss des BFH ist in einem sog. Revisionsverfahren ergangen, in dem es um die Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden geht. Nicht zu entscheiden war über eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes. Eine AdV ist bereits bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden möglich. Kommt es in einem Revisionsverfahren zu einer Vorlage an den EuGH, ist dies im Allgemeinen zu bejahen.
Die nunmehr vom EuGH zu treffende Entscheidung ist von erheblicher Bedeutung für die Umsatzbesteuerung der über 10 000 Fahrschulen in der Bundesrepublik Deutschland. Sollte der EuGH eine Steuerfreiheit bejahen, wird sich die Anschlussfrage stellen, ob Fahrschulen den sich hieraus ergebenden Vorteil zivilrechtlich an ihre Kunden durch eine geänderte Preisbildung weitergeben.
Bundesfinanzhof
Pressestelle Tel. (089) 9231-400
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Verknüpftes Dokument, siehe auch: Beschluss (EuGH-Vorlage) des V. Senats vom 16.3.2017 - V R 38/16 –
Quelle
Verfahrensgang
FG Niedersachsen, 26.05.2016 - 11 K 10284/15
BFH, 16.03.2017 - V R 38/16
EuGH - C-449/17 (anhängig)
BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 16.3.2017, V R 38/16
ECLI:DE:BFH:2017:VE.160317.VR38.16.0
Fahrschulunterricht als steuerfreier Schulunterricht?
Leitsätze
Der Senat legt dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:
1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL den Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1?
2. Sollte Frage 1 zu bejahen sein:
Kann sich die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL aus den gesetzlichen Regelungen über die Fahrlehrerprüfung und die Erteilung der Fahrlehr- und der Fahrschulerlaubnis im Gesetz über das Fahrlehrerwesen vom 25. August 1969 (BGBl I 1969, 1336), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 28. November 2016 (BGBl I 2016, 2722, FahrlG) und dem Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung von Fahrschülern zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern ergeben?
3. Sollte Frage 2 zu verneinen sein:
Setzt der Begriff des "Privatlehrers" in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraus, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen Einzelunternehmer handelt?
4. Sollten Fragen 2 und 3 zu verneinen sein:
Wird ein Unterrichtender immer dann bereits als "Privatlehrer" i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL tätig, wenn er für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt oder sind an das Merkmal "Privatlehrer" weitere Anforderungen zu stellen?
Tenor
A. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem den Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1?
2. Sollte Frage 1 zu bejahen sein:
Kann sich die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem aus den gesetzlichen Regelungen über die Fahrlehrerprüfung und die Erteilung der Fahrlehr- und der Fahrschulerlaubnis im Gesetz über das Fahrlehrerwesen vom 25. August 1969 (Bundesgesetzblatt I 1969, 1336), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 28. November 2016 (Bundesgesetzblatt I 2016, 2722, Fahrlehrergesetz) und dem Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung von Fahrschülern zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern ergeben?
3. Sollte Frage 2 zu verneinen sein:
Setzt der Begriff des "Privatlehrers" in Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem voraus, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen Einzelunternehmer handelt?
4. Sollten Fragen 2 und 3 zu verneinen sein:
Wird ein Unterrichtender immer dann bereits als "Privatlehrer" im Sinne des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem tätig, wenn er für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt oder sind an das Merkmal "Privatlehrer" weitere Anforderungen zu stellen?
B. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.
Tatbestand
I.
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ausgeführten Fahrschulleistungen, die ihre Kunden zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B (Fahrzeuge mit zulässiger Gesamtmasse von nicht mehr als 3 500 Kilogramm --kg-- und gebaut und ausgelegt zur Beförderung von nicht mehr als acht Personen außer dem Fahrzeugführer) und C1 (Fahrzeuge mit einer zulässigen Gesamtmasse von mehr als 3 500 kg aber nicht mehr als 7 500 kg und gebaut und ausgelegt zur Beförderung von nicht mehr als acht Personen außer dem Fahrzeugführer) im Streitjahr (2010) in Anspruch genommen haben, nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit sind.
2
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie keine Umsatzsteuer gesondert aus. Für das Streitjahr erklärte sie zunächst steuerpflichtige Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Umsatzsteuererklärung der Klägerin. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer auf 0 EUR herabzusetzen. Das FA lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1481 veröffentlicht worden.
3
Zur Begründung seines Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, eine Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) komme nicht in Betracht, weil bei den hier streitigen Leistungen im Zusammenhang mit den Fahrerlaubnisklassen B und C1 die Fahrerlaubnis nicht als Anerkennungsnachweis als berufsbildende Einrichtung in Betracht komme. Die Befreiung nach § 4 Nummer 21 Buchstabe b UStG scheitere bereits daran, dass die Klägerin ihre Leistungen unmittelbar an ihre Schüler und nicht an die in § 4 Nummer 21 Buchstabe b UStG genannten Einrichtungen erbringe.
4
Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe j MwStSystRL berufen. Die einheitliche Leistung der Klägerin bestehe aus der theoretischen Schulung und dem praktischen Fahrunterricht. Dabei handele es sich nicht um Schul- oder Hochschulunterricht, weil der praktische Fahrunterricht nach der im Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule (Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 7. Juli 1972 in der Fassung des Beschlusses vom 17. Juni 1994) weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder Hochschulunterrichts sei.
5
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Gesetzgeberisches Ziel der Fahrschulausbildung sei es, verantwortungsvolle und umsichtige Verkehrsteilnehmer auszubilden. Der praktische Fahrunterricht sei dabei nur ein Aspekt.
6
Im Übrigen deckten sich die praktische Fahrschulausbildung und die Fahrsicherheitstrainings unter anderem des ADAC in ihren Zielsetzungen. Es verstoße gegen den Neutralitätsgrundsatz diese vergleichbaren Leistungen unterschiedlich zu besteuern.
7
Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.
8
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
9
Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor unter A. bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
10
1. Rechtlicher Rahmen
11
a) Unionsrecht
12
Gemäß Artikel 132 Absatz 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten folgende Umsätze von der Steuer:
" ...
i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;
j) von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht; ...".
13
Artikel 134 MwStSystRL sieht vor:
"In folgenden Fällen sind Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n ausgeschlossen:
a) sie sind für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich;
b) sie sind im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden."
14
Artikel 4 der Richtlinie 2006/126/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 über den Führerschein (Neufassung) lautet:
"Klassen, Begriffsbestimmungen und Mindestalter
1. Der Führerschein nach Artikel 1 berechtigt zum Führen von Kraftfahrzeugen der nachstehend definierten Klassen. Er kann ab dem für die einzelnen Klassen angegebenen Mindestalter ausgestellt werden. Als "Kraftfahrzeug" gilt jedes auf der Straße mit eigener Kraft verkehrende Fahrzeug mit Antriebsmotor mit Ausnahme von Schienenfahrzeugen.
...
4. Kraftwagen
... b) Klasse B:
Kraftwagen mit einer zulässigen Gesamtmasse von höchstens 3500 kg, die zur Beförderung von nicht mehr als acht Personen außer dem Fahrzeugführer ausgelegt und gebaut sind; hinter Kraftwagen dieser Klasse darf ein Anhänger mit einer zulässigen Gesamtmasse von nicht mehr als 750 kg mitgeführt werden.
...
d) Klasse C1:
nicht unter die Klassen D oder D1 fallende Kraftwagen, deren zulässige Gesamtmasse mehr als 3500 kg, jedoch nicht mehr als 7500 kg beträgt, und die zur Beförderung von nicht mehr als acht Personen außer dem Kraftfahrzeugführer ausgelegt und gebaut sind; hinter Kraftwagen dieser Klasse darf ein Anhänger mit einer zulässigen Gesamtmasse von höchstens 750 kg mitgeführt werden;"
15
b) Nationales Recht
16
Gemäß § 4 Nummer 21 UStG sind von den unter § 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:
"a)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,
aa)
wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb)
wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
b)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer
aa)
an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb)
an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen."
17
Das Gesetz über das Fahrlehrerwesen vom 25. August 1969 (Bundesgesetzblatt --BGBl-- I 1969, 1336) zuletzt geändert durch das Gesetz vom 28. November 2016 (BGBl I 2016, 2722, Fahrlehrergesetz --FahrlG--) sieht für den Erwerb der Fahrlehrerlaubnis und der Fahrschulerlaubnis unter anderem folgende Regelungen vor:
"§ 1 Erfordernis und Inhalt der Fahrlehrerlaubnis
(1) Wer Personen ausbildet, die eine Erlaubnis zum Führen von Kraftfahrzeugen nach § 2 des Straßenverkehrsgesetzes erwerben wollen (Fahrschüler), bedarf der Fahrlehrerlaubnis. ... ... ... . Die Klassen entsprechen der Einteilung der Fahrerlaubnis nach Artikel 4 der Richtlinie 2006/126/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 über den Führerschein (Neufassung) (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- L 403 vom 30.12.2006, S. 18).
... ... ...
(3) Jede Fahrlehrerlaubnis berechtigt zur Durchführung des allgemeinen Teils des theoretischen Unterrichts.
(4) Von der Fahrlehrerlaubnis darf nur zusammen mit der Fahrschulerlaubnis oder im Rahmen eines Beschäftigungs- oder Ausbildungsverhältnisses mit dem Inhaber einer Fahrschule Ge-brauch gemacht werden.
... ... ...
§ 2 Voraussetzungen der Fahrlehrerlaubnis
(1) Die Fahrlehrerlaubnis wird erteilt, wenn der Bewerber
1.
mindestens 22 Jahre alt ist,
2.
geistig, körperlich und fachlich geeignet ist und keine Tatsachen vorliegen, die ihn für den Fahrlehrerberuf als unzuverlässig erscheinen lassen,
3.
mindestens eine abgeschlossene Berufsausbildung in einem anerkannten Lehrberuf nach abgeschlossener Hauptschulbildung oder eine gleichwertige Vorbildung besitzt,
4.
die Fahrerlaubnis der Klassen A2, BE und CE und, sofern die Fahrlehrerlaubnis für die Klasse A oder die Klasse DE erteilt werden soll, jeweils auch die Fahrerlaubnis der Klasse A oder der Klasse DE besitzt,
5.
über eine ausreichende Fahrpraxis auf Kraftfahrzeugen der Klasse verfügt, für die die Fahrlehrerlaubnis erteilt werden soll,
6.
innerhalb der letzten drei Jahre zum Fahrlehrer ausgebildet worden ist,
7.
die fachliche Eignung in einer Prüfung nach § 4 nachgewiesen hat und
8.
über die für die Ausübung der Berufstätigkeit erforderlichen Kenntnisse der deutschen Sprache verfügt.
... ... ...
Das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur kann durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates Anforderungen an die geistige und körperliche Eignung der Bewerber (Satz 1 Nr. 2) festlegen.
... ... ...
§ 4 Fahrlehrerprüfung
(1) Die Prüfung muss den Nachweis erbringen, dass der Bewerber um die Fahrlehrerlaubnis die fachliche Eignung zur Ausbildung von Fahrschülern besitzt. Der Bewerber hat
1.
gründliche Kenntnisse
a)
der Verkehrspädagogik einschließlich der Didaktik,
b)
der Verkehrsverhaltenslehre einschließlich der Gefahrenlehre,
c)
der maßgebenden gesetzlichen Vorschriften,
d)
der umweltbewussten und energiesparenden Fahrweise,
e)
der Fahrphysik,
2.
ausreichende Kenntnisse der Kraftfahrzeugtechnik sowie
3.
die Fähigkeit und Fertigkeit, sachlich richtig, auf die Ziele der Fahrschülerausbildung bezogen und methodisch überlegt unterrichten zu können,
nachzuweisen.
... ... ...
(3) Das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Bildung und Forschung durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates Einzelheiten über die Prüfung, insbesondere über Zulassungsvoraussetzungen, Inhalt, Gliederung, Verfahren, Rücktritt, Bewertung, Entscheidung und Wiederholung, zu regeln.
... ... ...
§ 10 Erfordernis und Inhalt der Fahrschulerlaubnis
(1) Wer als selbständiger Fahrlehrer Fahrschüler ausbildet oder durch von ihm beschäftigte Fahrlehrer ausbilden lässt, bedarf der Fahrschulerlaubnis.
... ... ...
§ 11 Voraussetzungen der Fahrschulerlaubnis
(1) Die Fahrschulerlaubnis wird erteilt, wenn
1.
der Bewerber mindestens 25 Jahre alt ist und keine Tatsachen vorliegen, die ihn für die Führung einer Fahrschule als unzuverlässig erscheinen lassen,
2.
keine Tatsachen vorliegen, welche die Annahme rechtfertigen, daß der Bewerber die Pflichten nach § 16 nicht erfüllen kann,
3.
der Bewerber die Fahrlehrerlaubnis für die Klasse besitzt, für die er die Fahrschulerlaubnis beantragt,
4.
der Bewerber mindestens zwei Jahre lang im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses mit dem Inhaber einer Fahrschulerlaubnis hauptberuflich als Fahrlehrer tätig war,
5.
der Bewerber an einem Lehrgang von mindestens 70 Stunden zu 45 Minuten über Fahrschulbetriebswirtschaft teilgenommen hat,
6.
der Bewerber den erforderlichen Unterrichtsraum, die erforderlichen Lehrmittel und die zur Fahrausbildung in der betreffenden Fahrerlaubnisklasse bestimmten Lehrfahrzeuge zur Verfügung hat.
... ... ...
(4) Das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur regelt durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates Einzelheiten der Voraussetzungen der Fahrschulerlaubnis und des Betriebs einer Fahrschule, insbesondere die Anforderungen an Unterrichtsräume, Lehrmittel und Lehrfahrzeuge sowie der Überwachung der Fahrschulen.
... ... ...
§ 13 Erteilung der Fahrschulerlaubnis, Erlaubnisurkunde
(1) Die Fahrschulerlaubnis wird durch Aushändigung oder Zustellung der Erlaubnisurkunde erteilt. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 11a gilt § 5 Abs. 4 und 5 entsprechend.
... ... ...".
18
Die im Streitjahr 2010 noch nicht in Kraft getretene Fahrschüler-Ausbildungsordnung vom 19. Juni 2012 (BGBl I 2012, 1318), zuletzt durch Gesetz vom 21. Dezember 2016 (BGBl I 2016, 3083), bestimmt unter anderem:
"§ 1 Ziel und Inhalt der Ausbildung
(1) Ziel der Ausbildung ist die Befähigung zum sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmer. Ziel der Ausbildung ist außerdem die Vorbereitung auf die Fahrerlaubnisprüfung.
(2) Die Ausbildung hat ein Verkehrsverhalten zu vermitteln, das
1. Fähigkeiten und Fertigkeiten, um das Fahrzeug auch in schwierigen Verkehrssituationen zu beherrschen,
2. Kenntnis, Verständnis und Anwendung der Verkehrsvorschriften,
3. Fähigkeiten und Fertigkeiten zur Wahrnehmung und Kontrolle von Gefahren einschließlich ihrer Vermeidung und Abwehr,
4. Wissen über die Auswirkungen von Fahrfehlern und eine realistische Selbsteinschätzung,
5. Bereitschaft und Fähigkeit zum rücksichtsvollen und partnerschaftlichen Verhalten und das Bewusstsein für die Bedeutung von Emotionen beim Fahren und
6. Verantwortung für Leben und Gesundheit, Umwelt und Eigentum einschließt.
..."
19
§ 6 der Verordnung über die Zulassung von Personen zum Straßenverkehr (Fahrerlaubnis-Verordnung in der Fassung vom 13. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1980) lautet:
"(1) Die Fahrerlaubnis wird in folgenden Klassen erteilt:
...
Klasse B: Kraftfahrzeuge – ausgenommen Krafträder – mit einer zulässigen Gesamtmasse von nicht mehr als 3 500 kg und mit nicht mehr als acht Sitzplätzen außer dem Führersitz (auch mit Anhänger mit einer zulässigen Gesamtmasse von nicht mehr als 750 kg oder mit einer zulässigen Gesamtmasse bis zur Höhe der Leermasse des Zugfahrzeugs, sofern die zulässige Gesamtmasse der Kombination 3 500 kg nicht übersteigt)
...
Klasse C1: Kraftfahrzeuge – ausgenommen Krafträder – mit einer zulässigen Gesamtmasse von mehr als 3 500 kg, aber nicht mehr als 7 500 kg und mit nicht mehr als acht Sitzplätzen außer dem Führersitz (auch mit Anhänger mit einer zulässigen Gesamtmasse von nicht mehr als 750 kg)"
20
2. Zur Rechtslage nach nationalem Recht
21
Die Leistungen der Klägerin sind nach nationalem Recht nicht steuerfrei.
22
a) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nummer 21 Buchstabe a UStG liegen nicht vor (vergleiche Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. März 1974 V R 54/73, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 112, 313, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1974, 527 zu § 4 Nummer 21 UStG 1967; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. Januar 2008 V R 52/06, BFHE 221, 295, Rz 37).
23
aa) Die Merkmale des § 4 Nummer 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine staatliche Genehmigung gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes (GG) noch eine landesrechtliche Erlaubnis vorliegt.
24
Die ausschließliche Zuständigkeit zur Regelung des Privatschulwesens obliegt gemäß Artikeln 30, 70 ff. GG den Ländern (Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juni 2011 1 BvR 759/08, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2011, 1384, Rz 21; vom 16. April 2004 2 BvR 88/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 690, Rz 13). Die auf Bundesrecht beruhende Erteilung der Fahrschulerlaubnis durch Aushändigung oder Zustellung der Erlaubnisurkunde gemäß § 13 FahrlG ist deshalb keine staatliche Genehmigung als Ersatzschule nach Artikel 7 Absatz 4 GG und auch keine landesrechtliche Genehmigung.
25
bb) Es liegt keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde im Sinne von § 4 Nummer 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG vor. Ob mit Abschnitt 4.21.2 Absatz 6 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) bei Fahrschulen für die Leistungen im Rahmen der Fahrerlaubnisklassen 2 und 3 (bis 31. Dezember 1998) beziehungsweise C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L (ab 1. Januar 1999) die Fahrschulerlaubnisurkunde nach § 13 Absatz 1 FahrlG als Bescheinigung der zuständigen Behörde im Sinne des § 4 Nummer 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG anerkannt werden kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil es sich im Streitfall um die nicht in Abschnitt 4.21.2 Absatz 6 Satz 6 UStAE genannten Leistungen zur Erlangung der Fahrerlaubnisklassen B und C1 handelt.
26
b) Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 21 Buchstabe b UStG greift nicht ein. Denn die Klägerin ist weder eine Hochschule im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes noch eine öffentliche allgemeinbildende oder berufsbildende Schule und aus den Gründen zu II.2.a aa auch keine private Schule oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung, die die Voraussetzungen des § 4 Nummer 21 Buchstabe a UStG erfüllt.
27
3. Zur Rechtslage nach Unionsrecht
28
Nach Auffassung des erkennenden Senats kommt es in Betracht, dass sich die Klägerin auf Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i oder j MwStSystRL berufen kann (zur Berufbarkeit allgemein vergleiche EuGH-Urteil Almos Agrarkülkereskedelmi vom 15. Mai 2014 C-337/13, EU:C:2014:328, Rz 31 f.; BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, Rz 41).
29
4. Zur ersten Vorlagefrage
30
a) Der Senat neigt zu der Ansicht, dass die Tätigkeit der Klägerin die leistungsbezogenen Voraussetzungen sowohl des Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i als auch des Buchstaben j MwStSystRL erfüllt, weil die Fahrschulleistung Schulunterricht ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Buchstabe i und j MwStSystRL gleich auszulegen ist (EuGH-Urteil Eulitz vom 28. Januar 2010 C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 31).
31
aa) Der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts ist in der MwStSystRL nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des EuGH beschränkt er sich aber nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Die nicht einheitlichen Sprachfassungen des Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe j MwStSystRL sind dabei dahingehend auszulegen, dass es sich bei Schul- und Hochschulunterricht um Unterrichtseinheiten zur Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende handeln muss (EuGH-Urteile Haderer vom 14. Juni 2007 C-445/05, EU:C:2007:344, Rz 26; Eulitz, EU:C:2010:47, Rz 23, 29, 32).
32
bb) Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH angeschlossen (BFH-Urteile vom 10. August 2016 V R 38/15, BFHE 254, 448, Rz 13; vom 20. März 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391, Rz 17; vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, Rz 17). Der Senat hat die Rechtsprechung des EuGH dabei dahingehend verstanden, dass sich der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts auf jegliche Aus- und Fortbildung bezieht, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat (BFH-Urteil in BFHE 245, 391, Rz 19, 20).
33
Unter dieses Merkmal könnte auch der von der Klägerin erteilte Fahrunterricht fallen, denn der Erwerb der Fähigkeit und der Befugnis, ein Fahrzeug zu führen, dient nicht allein der bloßen Freizeitgestaltung, sondern ist Bestandteil der Lebensführung, weil die Nutzung von Fahrzeugen zwar auch für private Freizeitzwecke, aber ebenso für berufliche Zwecke (zum Beispiel Fahrten zur Ausbildungs- oder Arbeitsstelle oder Fahrten in Ausübung der Arbeit) genutzt wird und in einigen Berufen zu den Einstellungsvoraussetzungen zählt (zur Auffassung der Finanzverwaltung vergleiche Abschnitt 4.21.2 Absatz 6 UStAE; aus dem Schrifttum vergleiche Bruschke, Umsatzsteuer-Rundschau 2017, 289).
34
cc) Nach Auffassung des Senats stehen der Berufung auf Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL die Beschränkungen in Artikel 134 MwStSystRL nicht entgegen. Denn die Voraussetzungen von Artikel 134 Buchstabe a MwStSystRL liegen nicht vor: Es geht um die befreiten Dienstleistungen selbst und nicht um die von der Norm gemeinten Leistungen, die mit der steuerbefreiten Leistung im Zusammenhang stehen. Die Merkmale des Artikel 134 Buchstabe b MwStSystRL sind nicht erfüllt, weil kein Wettbewerb zu nicht begünstigten Unternehmen besteht; denn im Falle der Anerkennung wären alle anerkannten Fahrschulen begünstigt.
35
5. Zur zweiten Vorlagefrage
36
Der Senat hat Zweifel, ob die Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL anerkannt ist.
37
a) Der Begriff der Einrichtung ist nach der Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich weit genug, um auch private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht wie die Klägerin zu umfassen (EuGH-Urteile Les Jardins de Jouvence vom 21. Januar 2016 C-335/14, EU:C:2016:36, Rz 39; MDDP vom 28. November 2013 C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 28; Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd. vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 35). Dem hat sich der BFH angeschlossen (BFH-Urteile in BFHE 254, 448, Rz 16; vom 21. März 2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, Rz 32).
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b) Auch der gewerbliche Charakter einer Tätigkeit schließt nicht aus, dass es sich dabei um eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit handelt (EuGH-Urteile Hoffmann vom 3. April 2003 C-144/00, EU:C:2003:192, Rz 38; Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd., EU:C:2005:322, Rz 31). Daher stehen Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i, 133 und 134 MwStSystRL einer Steuerbefreiung für Bildungsdienstleistungen, die von nicht öffentlichen Einrichtungen zu gewerblichen Zwecken erbracht werden, nicht entgegen (EuGH-Urteil MDDP, EU:C:2013:778, Rz 27, 33). Private Einrichtungen müssen allerdings, um anerkannt werden zu können, eine vergleichbare Zielsetzung wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben (EuGH-Urteil MDDP, EU:C:2013:778, Rz 35).
39
c) Die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich (Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g MwStSystRL) ist grundsätzlich auch auf den Unterrichtsbereich (Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL) zu übertragen (BFH-Urteil in BFHE 254, 448, Rz 16; vergleiche auch BFH-Urteil vom 18. Februar 2016 V R 46/14, BFHE 253, 421, Rz 47).
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Danach gehören zu den für die Anerkennung im Rahmen einer Abwägung zu berücksichtigenden Gesichtspunkten das Bestehen spezifischer Vorschriften --seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit--, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen sowie der Gesichtspunkt, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteil Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 31; BFH-Urteile in BFHE 254, 448, Rz 18; in BFHE 253, 421, Rz 30; in BFHE 245, 433, Rz 24; vom 25. April 2013 V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, unter II.2.c aa).
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aa) Bei der Abwägung steht der Anerkennung nicht entgegen, dass die Kosten vorliegend nicht von staatlichen Kostenträgern übernommen werden, weil das nur einer von mehreren Gesichtspunkten ist (EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, Rz 39; BFH-Urteil vom 9. März 2017 V R 39/16).
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bb) Für eine Anerkennung der Klägerin durch den Mitgliedstaat Bundesrepublik Deutschland spricht vielmehr, dass der Betrieb einer Fahrschule gemäß § 4 FahrlG das Bestehen einer Fahrlehrerprüfung voraussetzt und gemäß §§ 1, 10 bis 13 FahrlG der Erteilung einer von einer Vielzahl von Voraussetzungen abhängigen Fahrlehrer- und einer hiervon getrennten Fahrschulerlaubnis bedarf. Darüber hinaus besteht ein Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung der Fahrschüler zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern. Diese Zielsetzung hat durch § 1 Absatz 1 der im Streitjahr 2010 noch nicht in Kraft getretenen Fahrschüler-Ausbildungsordnung vom 19. Juni 2012 (BGBl I 2012, 1318) inzwischen ausdrückliche staatliche Anerkennung erfahren.
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cc) Gegen eine Anerkennung könnte aber sprechen, dass der EuGH zur Steuerbefreiung nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe g MwStSystRL entschieden hat, dass bei der Beurteilung der Gemeinnützigkeit privater Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht insbesondere auch die Ziele, die diese Einheiten in ihrer Gesamtheit verfolgen, und die Beständigkeit ihres sozialen Engagements zu berücksichtigen sind (EuGH-Urteile Ordre des barreaux francophones und germanophone und andere vom 28. Juli 2016 C-543/14, EU:C:2016:605, Rz 62 ff.; Kommission/Frankreich vom 17. Juni 2010 C-492/08, EU:C:2010:348, Rz 45 und 46).
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Könnte man dies auf den hier einschlägigen Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL übertragen, würde sich die Frage stellen, ob allein die gesetzlichen Regelungen über die Fahrlehrerprüfung und die Fahrlehr- und die Fahrschulerlaubnis sowie das Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung von Fahrschülern zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern für die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i MwStSystRL ausreicht.
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6. Zur dritten Vorlagefrage
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Der Senat hat Zweifel, ob die Rechtsform der Klägerin der Annahme des Merkmals "Privatlehrer" im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe j MwStSystRL entgegensteht.
In den bisher vom EuGH und BFH zur Unterrichtserteilung durch Privatlehrer zu beurteilenden Sachverhalten hat es sich bei den Steuerpflichtigen jeweils um Einzelunternehmer gehandelt (vergleiche EuGH-Urteile Haderer, EU:C:2007:344; Eulitz, EU:C:2010:47; BFH-Urteile vom 27. September 2007 V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323; in BFHE 245, 391; in BFHE 245, 433). Auch sprachlich legt der Begriff des "Lehrers" nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt.
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Andererseits verbietet es der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der bei der Anwendung der in Artikel 132 MwStSystRL vorgesehenen Befreiungstatbestände zu beachten ist, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden (zum Beispiel EuGH-Urteile Kügler vom 10. September 2002 C-141/00, EU:C:2002:473, 1. Leitsatz sowie Rz 30; Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd., EU:C:2005:322, Rz 41; vergleiche auch EuGH-Urteile Lajver vom 2. Juni 2016 C-263/15, EU:C:2016:392).
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7. Zur vierten Vorlagefrage
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Die MwStSystRL definiert den Begriff des Privatlehrers nicht. Aus ihm ergibt sich lediglich, dass eine befreite Unterrichtstätigkeit "privat" ausgeübt werden muss (BFH-Beschluss vom 18. November 2015 XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435, Rz 22). Der EuGH hat hierzu entschieden, dass Schul- oder Hochschulunterricht dann im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe j MwStSystRL von "Privatlehrern erteilt" wird, wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln und zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und den Qualifikationen der Unterrichtenden grundsätzlich ein Zusammenhang besteht (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 30, 31). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist vom vorlegenden Gericht zu prüfen (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 38). Dem hat sich der BFH angeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323, Rz 40) und entschieden, dass das Nichtbestehen eines Vergütungsanspruchs im Verhinderungsfall und bei Kursausfall für eine als Privatlehrer ausgeübte Tätigkeit spricht (BFH-Urteil in BFHE 245, 391, Rz 23).
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Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze hat die Klägerin den Fahrschulunterricht "als Privatlehrer erteilt", weil sie auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelte und der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen stand. Dem Merkmal "Privatlehrer" steht auch nicht entgegen, wenn die Unterrichtseinheiten, insbesondere die theoretischen, mehreren Fahrschülern gleichzeitig erteilt worden sein sollten, denn durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass es der Anerkennung einer Tätigkeit als Privatlehrer nicht entgegensteht, wenn der Unterrichtende mehreren Personen gleichzeitig Unterricht erteilt (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 31; BFH-Urteil in BFHE 245, 391, Rz 23). Es ist auch nicht entscheidungserheblich, ob die der Unterrichtserteilung zugrunde liegenden Rechtsbeziehungen unmittelbar mit den Fahrschülern oder mit Dritten (zum Beispiel mit deren Eltern) bestanden haben (BFH-Urteil in BFHE 245, 391, Rz 23).
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Der Senat hat aber Zweifel, ob es mit der in der Überschrift des Kapitel 2 MwStSystRL zum Ausdruck kommenden Zielsetzung der "Steuerbefreiung für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten" in Einklang steht, dass nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe j MwStSystRL jegliche Aus- und Fortbildung befreit ist, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat und die von Unterrichtenden erteilt wird, die für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln.
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8. Zum Rechtsgrund der Vorlage
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Die Vorlage beruht auf Artikel 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.
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9. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 49/17 vom 26.7.2017
Quelle
Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs (Deutschland) eingereicht am 26. Juli 2017 - A & G Fahrschul-Akademie GmbH gegen Finanzamt Wolfenbüttel
(Rechtssache C-449/17)
Verfahrenssprache: Deutsch
Vorlegendes Gericht
Bundesfinanzhof
Parteien des Ausgangsverfahrens
Klägerin: A & G Fahrschul-Akademie GmbH
Beklagter: Finanzamt Wolfenbüttel
Vorlagefragen
Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem1 den Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1?
Sollte Frage 1 zu bejahen sein:
Kann sich die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem aus den gesetzlichen Regelungen über die Fahrlehrerprüfung und die Erteilung der Fahrlehr- und der Fahrschulerlaubnis im Gesetz über das Fahrlehrerwesen vom 25. August 1969 (Bundesgesetzblatt I 1969, 1336), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 28. November 2016 (Bundesgesetzblatt I 2016, 2722, Fahrlehrergesetz), und dem Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung von Fahrschülern zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern ergeben?
Sollte Frage 2 zu verneinen sein:
Setzt der Begriff des „Privatlehrers“ in Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem voraus, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen Einzelunternehmer handelt?
Sollten Fragen 2 und 3 zu verneinen sein:
Wird ein Unterrichtender immer dann bereits als „Privatlehrer“ im Sinne des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem tätig, wenn er für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt, oder sind an das Merkmal „Privatlehrer“ weitere Anforderungen zu stellen?
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1 ABl. L 347, S. 1.Quelle
lt. Überarbeitung am 27.12.2018
